Josep Heredero Pinya, estudiante de 4º de Derecho y Administración de Empresas (curso 2017-18)
AUDITORÍA DE CUENTAS
1. Legislación
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NORMATIVA ESPECÍFICA.
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Responsabilidad civil de los auditores: remisión al CCiv | |
| Particularidades respecto del CCiv.: alcance de la responsabilidad, definición de tercero y responsabilidad individualizada vs solidaria | ||
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Garantía financiera para poder hacer frente a la responsabilidad civil
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| Evaluación de la diligencia del auditor: normas de auditoría. | ||
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NORMATIVA GENERAL.
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Responsabilidad contractual | |
| Responsabilidad extracontractual |
2. ¿Cuándo se responde?
2.1 Un régimen de responsabilidad subjetiva
La responsabilidad del auditor no podrá ser exigible si la parte actora no prueba la culpa del mismo. En la SAP M 6411/2016 se confirma: «la obligación asumida por el auditor es de medios y no de resultados, por lo que su responsabilidad no es objetiva».
2.2. Parámetro para la valoración de la culpa: la lex artis
Para valorar la culpa no basta que no plasme con exactitud la situación real de la empresa auditada. Se exige probar que el auditor no actuó con la «pericia y diligencia de un buen profesional» en la ejecución de la auditoría (SAP M 6411/2016). Para valorar este parámetro genérico, debemos estudiar para cada caso las Normas Técnicas de Auditoría (NTA).
2.3. La relación de causalidad
- Análisis fáctico. El producto final de la auditoría es el informe, en el cual se dictamina si las cuentas anuales de la empresa «expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados […]» (artículo 4.1 LAC). Entonces, si el informe refleja una opinión diferente a la que debería, las decisiones de los terceros se fundamentarán en unas cuentas incorrectas o inexactas, de de donde pueden derivarse unos daños en relación sine qua non con el error de auditoría. Podríamos entenderlo así: un tercero no hubiera invertido en una empresa (y perdido una determinada cantidad de dinero), si el informe hubiera reflejado que las cuentas de una empresa -inicialmente atractivas a ojos de ese tercero- eran bastante menos prometedoras. Así lo entiende la SAP M 13938/2015: «el que tales informes no cumplan dicha finalidad [de reflejar la imagen fiel de la situación económica de la empresa] puede ocasionar gravísimos perjuicios tanto a los intereses generales como a los particulares de los sujetos que adopten decisiones apoyadas en un conocimiento no preciso de la realidad de dicha empresa».
- Análisis jurídico. La misma SAP M 13938/2015 alude a la finalidad protectora de la normativa de auditoría: «el respeto puntual de la normativa que regula su actividad tiene, más allá del mero respeto al principio de legalidad, un interés general evidente y extraordinariamente trascendental para el sistema en su conjunto». La protección de las inversiones de terceros se encuentra dentro del ámbito de protección de esta normativa.
2.4. Una posible responsabilidad contractual
No hay que olvidar, además, que, entre auditor y empresa auditada hay una relación contractual. Lo determinante es la ejecución adecuada y diligente de la propia auditoría. Este criterio permite exigir responsabilidad –de tipo contractual- aún cuando del informe no se deriven perjuicios a la entidad auditada. En la SAP PO 2635/2015 precisamente esto fue lo que ocurrió: el tribunal falló a favor del cliente de la sociedad auditora, que se negaba a pagar parte de los honorarios, ya que ésta incumplía el contrato de auditoría, en relación al deber de independencia del auditor. En este caso, podríamos entender la responsabilidad del auditor como unos honorarios que no debió percibir (reducción de precio por prestación defectuosa), no como una indemnización por perjuicios.
2.5. Medios de prueba
- Informes periciales. Debido a lo técnica que es la auditoría, para apreciar si la actuación profesional es correcta, «la prueba pericial resulta singularmente adecuada para suministrar al tribunal los criterios necesarios» (SAP MA 1897/2014).
- Los expedientes sancionadores del Instituto de Contabilidad y Auditoría Contable (ICAC). La SAP M 13938/2015 los utilizó como medio de prueba «adicional», porque el ICAC es un organismo especializado.
3. ¿Quién responde?
- Regla general: el auditor. Según el artículo 26.2 LAC, la responsabilidad puede exigirse al auditor de forma personal e individualizada, con exclusión del «daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros».
- Excepción: la sociedad. El artículo 26.3 LAC destaca que cuando la auditoría se hace en nombre de una sociedad, responden solidariamente ésta y el auditor que firma el informe. Esto se ha reflejado en todas las sentencias analizadas, pues siempre se ha demandado –y condenado, si procedía- a la sociedad.
ASESORAMIENTO FISCAL
1. Legislación
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No tenemos normas específicas, pero ello no impide el recurso igualmente por analogía a las pautas de la especial diligencia media de otros profesionales en relación a la lex artis (SAP CO 645/2017).
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Normativa tributaria y fiscal
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Otras cuestiones |
2. La relación entre el asesor fiscal y el cliente
- Relación de confianza. «El asesor es tan sólo […] quien con sus conocimientos especializados completa la formación del recto criterio ajeno, sin el más mínimo atributo de suplencia en la manifestación de voluntad del asesorado» (SAP CO 645/2017). Por ello, ésta es una relación de confianza, fundamentada en el desconocimiento en materia fiscal del cliente, por lo cual se exige la óptima ejecución del servicio, «al suponerse la adecuada preparación profesional […], de ahí que la diligencia […] sea mayor que la genérica a que refiere el Código Civil, del buen padre de familia» (SAP H 682/2017).
- Responsabilidad contractual. La relación jurídica se formaliza con un contrato de arrendamiento de servicios, por lo cual si el asesoramiento se hace incorrectamente, se responde por vía contractual (SAP PO 1944/2017).
3. ¿Cuándo se responde?
La SAP B 6136/2017 -en atención a los artículos 1101 y 1254 CC– establece cuatro requisitos básicos, que explicamos emparejados:
- Omisión culposa del asesor de un error claro para cualquier profesional e infracción de la lex artis. Este último es el parámetro para valorar la omisión culposa. Eso sí, al encontrarnos ante un régimen de responsabilidad subjetiva, deberá ser probado por la parte actora (SAP B 6136/2017). Ahora bien, esa diligencia -como ya ocurría con los auditores- es mucho más exigente que la del buen padre de familia del CC (SAP CO 645/2017 y SAP H 682/2017).
- Daño y relación de causalidad. La actuación negligente del asesor debe hacer causado un daño económico al asesorado. En la SAP B 6136/2017 se definen como tal las «sanciones, recargos o intereses derivados de una actividad inspectora por aspectos tributarios no declarados, o por desgravaciones o deducciones mal aplicadas, o por la no aplicación de beneficios fiscales». Corresponderá a la parte actora probar esa relación de causalidad (SAP CO 645/2017 y SAP B 874/2017), mediante la acreditación de las posibilidades reales de consecución de un resultado diferente al obtenido, con una actuación diligente del asesor fiscal (SAP B 8651/2017).
4. Concurrencia de culpas
La culpa del asesorado (víctima) actúa como un factor de moderación de la responsabilidad del asesor, y debe ser probada por el mismo. Los tribunales la aprecian con la ponderación de dos parámetros: la lex artis del asesor fiscal y las obligaciones fiscales del asesorado (SAP B 8474/2017).
Resulta ilustrativa la SAP H 682/2017. En ella, se presenta el caso de un cliente (comerciante) al que sanciona la Agencia Tributaria por no incluir todos sus ingresos obtenidos y efectuar deducciones improcedentes. El tribunal distribuye el 50 % de la culpa entre ambas partes, combinando ambos parámetros, de tal forma que se concluye:
a) Que no es admisible que un comerciante se desentienda de sus obligaciones fiscales, porque éste es el beneficiario del ahorro fiscal (obligaciones fiscales del asesorado).
b) Que la sociedad asesora debería haber exigido toda la información, para cerciorarse de que no se declaraban todos los ingresos y de que las deducciones eran improcedentes (lex artis).
Este trabajo constituía una de las actividades programadas en mi asignatura «Responsabilidad contractual y extracontractual». Se trataba de imaginar que el estudiante debía elaborar una minuta sobre determinado asunto para el despacho en el que hacía sus primeras prácticas, con empleo exclusivo de fuentes primarias (legislación y jurisprudencia: entre 10 y 20 sentencias, según la materia, con preferencia por las más recientes, con independencia de su rango) y estricta limitación de espacio. Las sentencias se citan por su ROJ.
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